Decreto n. 1.482/21 

ITCMD/SC – No dia 22 de setembro de 2021, os contribuintes catarinenses foram surpreendidos com a promulgação do Decreto n. 1.482/21, que introduziu alterações no Regulamento do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doações de Santa Catarina (RITCMD/SC).

A partir dessa data, o § 4º, do artigo 1º, do RITCMD/SC – que versa a respeito das hipóteses de incidência do tributo -, passa a vigorar com a seguinte redação:

Art. 1º O Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos – ITCMD, tem como fato gerador a transmissão “causa mortis” ou a doação, a qualquer título, de:

4° O imposto também incide:

I – na sucessão provisória, garantido o direito de restituição, corrigida monetariamente, caso apareça o ausente;

II – na partilha antecipada prevista no art. 2.018 do Código Civil;

III – na partilha desigual do patrimônio comum, quanto aos bens e direitos atribuídos a um dos cônjuges separados ou divorciados, ou cujo casamento foi anulado, ao companheiro(a) em união estável devidamente reconhecida, acima da respectiva meação;

IV – na desistência à herança aceita, tácita ou expressamente, ainda que antes da homologação da partilha;

V – na cessão gratuita de direito representativo do patrimônio ou capital de empresário, de sociedade e de companhia, nacional ou estrangeira;

VI – na doação de dinheiro, em moeda nacional ou estrangeira, ou título que o represente, depósito bancário e crédito em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações, de renda fixa, de curto prazo e qualquer outra aplicação financeira de risco e outros créditos de qualquer natureza, seja qual for o prazo e a forma de garantia e de resgate;

VII – na cessão gratuita de bens incorpóreos, inclusive direitos autorais, ou qualquer direito ou ação que tenha de ser exercido;

VIII – na renúncia à sucessão aberta, em favor de beneficiário determinado.

IX – no excesso de permuta com ou sem torna;

X – na reversão de doação;

XI – na remissão de dívida, inclusive judicial;

XII – na distribuição de lucros, dividendos ou juros sobre capital próprio em montante desproporcional à participação societária;

XIII – na atribuição desproporcional à participação societária de quotas ou ações emitidas com a utilização de quaisquer reservas patrimoniais;

XIV – no montante acrescido ao valor patrimonial real da quota ou ação do nu-proprietário em função de aumento do capital social com utilização de reservas patrimoniais na parcela relativa a lucro atribuível ao usufrutuário, sem emissão de novas quotas ou ações;

XV – na liquidação de passivo com pagamento em quotas ou ações no montante em que o valor patrimonial real dessas exceder o valor da dívida;

XVI – na transmissão causa mortis de plano de previdência privada ou assemelhados durante o período de capitalização de aportes financeiros;

XVII – no usufruto instituído na emissão de novas ações por aumento do capital social, conforme § 2º do art. 169 da Lei federal nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; e

XVIII – no direito de acrescer oriundo de doação ou usufruto.

Em cotejo com a legislação precedida, pode-se observar alterações na redação dos incisos V e VII, bem como a adição – previsão, portanto, de novas hipóteses de incidência do imposto – dos incisos IX a XVII.

ITCMD na Distribuição Desproporcional dos Lucros

Dentre as novas situações “abarcadas” pelo decreto, salta aos olhos aquela descrita no inciso XII, isto é, a tributação, como se doação fosse, do montante distribuído a título lucros, dividendos ou juros sobre capital próprio em razão desproporcional à participação societária.

Isso significa que, por meio da previsão inserida no novo Decreto (n. 1.482/21), caso a distribuição de lucros ocorra de maneira desproporcional à participação societária, o montante que extravasa essa razão será tributado por meio de ITCMD. Vejamos:

Impossibilidade de Ampliação da Hipótese de Incidência por Norma Infralegal (Decreto)

Em primeiro lugar, a adição da referida hipótese de incidência por meio de Decreto do Poder Executivo parece contrariar o princípio da Legalidade Tributária insculpido no art. 150, inciso I, da Constituição Federal, pelo qual “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

Todavia, é previsível a argumentação fazendária contrária de que a referida hipótese de incidência sempre esteve sob o escopo de incidência do ITCMD – ou seja, sempre se revestiu na qualidade de doação -, de modo que o Decreto n. 1.482/21 não teria instituído, mas apenas sinalizado e ressaltado essa incidência.

Essa argumentação também afastaria a observância à anterioridade de exercício e nonagesimal, uma vez que, como é fácil antever, o Fisco sustentará o caráter meramente exemplificativo da disposição.

Impossibilidade de Alteração de Conceitos de Direito Privado

Antes de adentrar propriamente as impropriedades técnicas que parecem macular o referido inciso XII, do art. 1º, do Decreto n. 1.482/21, é importante destacar a previsão contida no art. 110 do Código Tributário Nacional, no sentido de que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal.

Em síntese, a referida previsão determina que o legislador tributário não pode, sob nenhuma hipótese, deturpar conceitos de direito privado previstos na Constituição – como ocorre implicitamente com aquele de “doação” – para definir ou limitar competências tributárias.

Isso significa que o Fisco não poderá tributar, a título de ITCMD, operação que não configure propriamente doação (ou transmissão causa mortis). Não poderá, ainda, alterar a definição de distribuição de lucros e dividendos constitucionalmente implícita.

Conceito de Doação

Com isso, o debate se desloca para o campo material da hipótese de incidência, isto é, se a referida situação pode, de fato, ser considerada como uma doação, ou seja, situação (contrato) em que uma pessoa (física ou jurídica), por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra (Art. 538 do Código Civil).

A respeito do aspecto material da hipótese de incidência do ITCMD, Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo (Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 11. ed. Saraiva, 2018, p. 231) ressaltam que:

“Como o imposto incide sobre a “transmissão (gratuita) de qualquer bem ou direito”, é imprescindível que ocorra a mudança (jurídica) de sua titularidade, da pessoa do doador para o donatário, com espírito de liberalidade, e efetivo animus donandi, mediante o empobrecimento do doador e o enriquecimento patrimonial do donatário”.

Tem-se, portanto, que a doação demanda: 1) transferência de titularidade do bem (de uma pessoa, física ou jurídica, à outra) com a redução do patrimônio do doador e o incremento do donatário; 2) liberalidade ou efetivo animus donandi.

Nesse mesmo sentido, colhe-se da lição de Cristiano Chaves de Farias e Nelson Rosenvald (Curso de Direito Civil 4 – Contratos, 5. ed. Atlas, 2015):

A outro giro, fixadas essas premissas conceituais, exsurgem, com clarividência, os demais elementos caracterizadores da doação, ao lado de sua natureza negocial: i) o animus donandi (intenção do doador de praticar liberalidade); ii) a transferência de bens ou vantagens em favor do donatário; e iii) a aceitação de quem recebe (que não precisa, necessariamente, ser expressa).

No que diz respeito especificamente ao animus donandi, os indigitados autores ressaltam que:

Frisa-se, além de tudo isso, que nem toda liberalidade resultante de um ato jurídico se monopoliza no contrato de doação. Aqui não se ajusta a figura da doação indireta. A remissão (negócio bilateral) e a renúncia (negócio unilateral) provocam atribuições patrimoniais gratuitas em benefício de devedores ou de outras pessoas. Contudo, apenas na doação localiza-se o deslocamento de um bem de um patrimônio a outro, gerando o justificado empobrecimento de um bem de um patrimônio a outro, gerando o justificado empobrecimento do doador e correlativo enriquecimento do donatário. […] Lado outro, revela a doação, ainda, um elemento objetivo, caracterizado pela efetiva transferência de bens ou vantagens patrimoniais do doador para o donatário. Como ressalta Carlos Roberto Gonçalves, impõem-se uma “relação de causalidade entre o empobrecimento, por liberalidade, e o enriquecimento (pauperior et locupletior)”.

Distribuição Desproporcional de Lucros

Já no que diz respeito ao outro instituto de direito civil – mais propriamente empresarial – que interessa ao presente caso, ou seja, a distribuição de lucros, o Código Civil prevê, em seu art. 1.007, expressamente a possibilidade de que esta ocorra de maneira desproporcional.

O referido artigo, logo em seu início, contém os dizeres “salvo estipulação em contrário” que autorizam a participação desigual nos lucros, isto é, desde que previsto no contrato social da empresa. Nesse sentido, colhe-se da doutrina de André Luiz Santa Cruz Ramos (Direito Empresarial, 7. ed. Método, 2017, p. 317):

“Repetindo o que também já afirmamos no estudo da sociedade simples pura, perceba-se que o legislador não estabeleceu regras, a priori, acerca de como deve ser feita a distribuição dos lucros da sociedade, cabendo aos sócios, pois prever a forma de participação de cada um no contrato social. Podem estabelecer, por exemplo, a distribuição preferencial de lucros a um sócio. Podem também distribuir apenas uma parte dos lucros, destinando a parte restante a investimentos sociais. O que os sócios não podem, apenas, é excluir algum membro da participação nos lucros ou nas perdas da sociedade”.

Isso significa que, previsto no contrato social, os sócios, por quaisquer razões negociais que julgarem convenientes (ex: distribuição da carga de trabalho), podem distribuir os lucros de maneira desigual desde que não haja a integral supressão da participação de um dos sócios.

Trata-se, portanto, de decisão negocial concernente exclusivamente à empresa e seus sócios que, por razões de gestão, optam por distribuir seus lucros de maneira desigual. Não se aproxima (ou não deve se aproximar), portanto, da noção de “gentileza” própria às operações de doação, em que não há qualquer aspecto negocial ou interesse empresarial abarcado.

Tratamento específico para cada tipo societário

Cabe indicar, ainda, que o executivo estadual, no uso de suas restritas atribuições legislativas, andou mal quanto à compreensão do conceito de lucro e de distribuição de lucros.

Primeiro, é imprescindível que – mantendo-se similar regulamentação – haja uma distinção clara entre o que ocorre com a distribuição de lucros em sociedades simples, em sociedades limitadas, em sociedades limitadas regidas supletivamente pela Lei de Sociedades por Ações e em sociedades anônimas (deixa-se de abordar os “tipos menores” neste artigo).

Na sociedade simples, por exemplo, é possível – e esperado, na prática societária – que o sócio contribua com capital e com serviços. A sociedade simples é recorrentemente utilizada por profissionais que unem esforços sob a forma societária, normalmente sem elemento de empresa. Os próprios advogados, por força expressa de lei, somente podem se organizar profissionalmente em sociedades simples.

Logo, na sociedade simples, é natural que haja distribuição de lucros de forma desproporcional à participação societária, já que os lucros remuneram o capital e também o trabalho do sócio. Essa distribuição é de livre estipulação entre os sócios, desde que haja no contrato social a previsão do artigo 1.007 do Código Civil, já mencionado.

A nosso ver, a compreensão de que distribuição desproporcional de lucros na sociedade simples poderia caracterizar doação é absolutamente atécnica.

Na sociedade limitada, poder-se-ia alegar que, conceitualmente, o sócio não presta serviços à sociedade (e com eles não pode contribuir para a integralização do capital subscrito, a teor do artigo 1.055, § 2° do Código Civil). Não obstante, a regência supletiva pelas regras da sociedade simples (invocando-se portanto o artigo 1.007 do Código Civil) permitiria a abertura para distribuição desproporcional, com chancela expressa do Código Civil.

Além disso, sabe-se bem que a realidade prática da sociedade limitada no Brasil, ao menos em número de sociedades, é a daquela sociedade de poucos sócios, para exercício de empresa de pequeno ou médio porte, em que há evidente caráter pessoal entre os sócios, de colaboração e distribuição de trabalho. Sociedades limitadas de grande porte (que poderiam ter natureza de capital) são exceção em relação ao número absoluto de sociedades registradas.

A dúvida poderia surgir, nesse passo, para as sociedades limitadas regidas supletivamente pela Lei das Sociedades por Ações (nos termos do artigo 1.053, p. único do Código Civil). 

Sabe-se que a regra geral das sociedades anônimas está no artigo 109, § 1º  da Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/1976) e prevê que os direitos advindos da titularidade das ações devem ser iguais entre os acionistas. Isso significa que a distribuição dos dividendos (um dos direitos referidos) deve ser proporcional à participação no capital social.

Evidentemente, a aplicação desta regra é temperada pela possibilidade de criação de classes diversas de ações e de diferenciar os direitos atribuídos aos acionistas detentores das ações de cada classe.

Nesse ponto, poder-se-ia discutir até onde é aplicável a norma prevista na Lei das Sociedades por Ações à sociedade limitada por ela regida supletivamente. Isso porque, evidentemente, a adoção da regência supletiva não insere no bojo da limitada todas as previsões da sociedade anônima. É preciso afastar disposições que encontrem incompatibilidade lógica entre os tipos societários. 

O alcance e o limite da regência supletiva sempre foram temas bastante discutidos no direito societário. Sem a definição clara desses limites, não seria possível dar segurança à aplicação do decreto ora tratado à distribuição desproporcional de lucros em limitadas regidas supletivamente pela Lei das Sociedades por Ações.

Chega-se, finalmente, ao caso das sociedades anônimas. A dicção do decreto estudado não restringe e não diferencia o tratamento entre os tipos societários. Ao contrário, parece abarcar expressamente as sociedades anônimas ao tratar de “lucros” e “dividendos”, sendo esta a nomenclatura adotada pela Lei das Sociedades por Ações para a remuneração dos sócios.

A inclusão das sociedades anônimas do regramento traz uma complexidade imensa à eventual aplicação do decreto. Nas anônimas, sabe-se, é possível a criação de classes diversas de ações, com atribuição de direitos diversos, inclusive de distribuição de dividendos.

Assim, os preferencialistas podem receber dividendos maiores que os ordinaristas, por exemplo. Além disso, pode haver distribuição de dividendos mínimos que favoreçam apenas parte dos acionistas. As possibilidades de combinações de distribuição de dividendos entre diferentes classes de ações são muitas e podem ocorrer de maneira desproporcional à participação societária de cada acionista.

Logo, se não bastassem todas as incongruências já tratadas neste artigo, optando o Estado por manter a regulamentação ora estudada, deveria detalhar com clareza sobre a quais situações se refere ao tratar de distribuição desproporcional.

A operação de distribuição de lucros

Ainda em relação ao conceito básico de distribuição de lucros, o executivo estadual provavelmente não considerou a estruturação jurídica da operação a ser tributada.

Conforme visto, na doação deve haver um ato de liberalidade do doador, que dispõe de seu patrimônio gratuitamente em favor do donatário, sujeito passivo do tributo em questão. 

Ocorre que na distribuição de lucros não existem essas figuras. Os lucros (resultados) são apurados pela sociedade e, por decisão da assembleia de sócios ou acionistas, são distribuídos aos sócios. Assim, um sócio nunca poderia “doar” o lucro ao qual teria potencial direito a outro sócio, já que este lucro nunca chega a integrar seu patrimônio.

A distribuição ocorre da sociedade em favor do sócio. Não há transmissão entre os patrimônios de sócios diversos. O fato de haver apuração de resultado positivo em um exercício social (apuração de lucro) não significa que o sócio receberá aquele lucro sob a forma de distribuição de lucros. A apuração do resultado positivo gera um direito potencial à distribuição de lucros, que somente é confirmada com a aprovação da assembleia geral (ou reunião de sócios, conforme o caso).

Uma vez confirmada a distribuição, o lucro sai do patrimônio da sociedade para o patrimônio do sócio que o recebe. Assim, adotando-se a lógica utilizada pelo Estado de Santa Catarina, pergunta-se: quem “doa” o lucro ao sócio? Outro sócio não é, pois o lucro nunca chega a ser seu. Seria a sociedade? Seria um ato de liberalidade da sociedade? 

Havendo lucro apurado, com possibilidade de ser distribuído, seria possível a sociedade doar o lucro apurado ao sócio? Por que essa operação não seria simples distribuição de lucro?

O sócio não poderia doar algo que nunca foi dele. A sociedade não poderia doar o lucro ao sócio, operação que é evidentemente distribuição. Veja-se: a sociedade, sob a chancela do conclave de sócios, poderia em teoria doar um bem ou valores de seu ativo a um dos sócios. Todavia, o lucro apurado caracteriza uma rubrica própria, que inclusive tem tratamentos diversos a depender do tipo societário sobre o que se trata. Nesse passo, o destino natural do lucro é a distribuição ou a reserva de lucros.

Solução de Consulta n. 20952M/2019, de 16 de maio de 2020 – São Paulo

A questão relativa à incidência de ITCMD na distribuição desproporcional de lucros foi levada à Consulta no Estado de São Paulo. Naquela oportunidade, o Fisco paulista entendeu que a distribuição desproporcional de lucros não se equipara à doação justamente pela ausência de liberalidade, uma vez que ocorrida sob a ótica negocial da pessoa jurídica:

“5. Percebe-se, portanto, que a doação e a distribuição desproporcional de lucros são institutos de Direito Privado que não se confundem. Com efeito, enquanto a doação trata de transferência patrimonial por liberalidade, a distribuição de lucros se insere em um âmbito negocial, na relação entre sócios e sociedade, e eventual desproporcionalidade na distribuição de lucros também tem razão de ser, não no animus donandi, como acontece na doação, mas sim em um contexto negocial, a exemplo da distribuição por negócios prospectados por cada sócio.

6. Sendo assim, o instituto da distribuição desproporcional de lucros de sociedades limitadas (reguladas pelo Código Civil, sem que tenham estipulado em contrato social a regência supletiva das normas da sociedade anônima, nos termos do parágrafo único do artigo 1.053), conforme previsão no artigo 1.007 do Código Civil, ao se inserir em um contexto empresarial, não reveste necessariamente a característica de liberalidade, motivo pelo qual, sendo usado de modo lícito, e com o devido propósito negocial, não se confunde com doação e, dessa feita, não há que se falar em incidência de ITCMD na regular distribuição desproporcional de lucros – seja tal distribuição definida em acordo prévio, anterior às distribuições futuras e devidamente registrada em contrato social, seja a definição dos percentuais realizada antes de cada distribuição de lucros, com previsão no contrato social.

Isso significa que, pelo entendimento do Fisco paulista, somente os casos em que verificado o animus donandi e, consequentemente, a ausência de qualquer aspecto negocial, é que a distribuição desproporcional será considerada doação.

Inobstante, entendemos que caberia ao Fisco demonstrar que a distribuição desproporcional ocorreu desprovida de qualquer caráter negocial e que, portanto, tratar-se-ia de mera liberalidade, capaz de sustentar a incidência do imposto estadual.

O que fazer em caso de Autuação?

Conforme demonstrado, a tributação da divisão desproporcional de lucros por meio do ITCMD, nos moldes do Decreto n. 1.482/21, é ilegal, atéctnica e, sob o nosso ponto de vista, inconstitucional (violação aos princípios da legalidade estrita e anterioridade).

Diante disso, caso seja o contribuinte autuado pela autoridade fiscal, é cabível a impetração de Mandado de Segurança de natureza repressiva a fim de combater a exigência com base nos fundamentos expostos acima.